
Zaloguj się lub zarejestruj konto Włącz wersję mobilną

Przypominamy, że na stronie Fakturowo.pl dostępna jest nowa wersja serwisu Efaktury.org, serwis Efaktury.org będzie działał cały czas równolegle z serwisem Fakturowo.pl, więcej informacji na stronie Fakturowo.pl! W serwisie Fakturowo.pl dostępna jest integracja z systemem KSeF - system KSeF będzie wkrótce obowiązkowy dla wszystkich podatników. Zachęcamy do rejestracji konta - rejestracja konta w Fakturowo.pl jest bezpłatna i do niczego nie zobowiązuje!

Prawidłowość wystawienia oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesłanych wyłącznie e-mailem (w formacie PDF), bądź faksem

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.07.2010 r. (data wpływu 22.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesłanych wyłącznie e-mailem (w formacie PDF), bądź faksem - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesłanych wyłącznie e-mailem (w formacie PDF), bądź faksem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi kurierskie oraz transportowo-spedycyjne. Przedmiotowe usługi są przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera, bądź są wręczane osobiście.

W celu usprawnienia przepływu faktur, Spółka rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i rozpoczęcie przesyłania ich za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF). Spółka rozważa również udostępnianie faktury w formie PDF klientom poprzez stronę internetową Spółki. Po zalogowaniu się na stronę internetową, klient Spółki będzie mógł pobrać fakturę i wydrukować ją.

Faktury przesyłane poprzez pocztę elektroniczną lub faks, jak również udostępnione na stronie internetowej Spółki, nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków do uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. z 2005 r., Nr 133 poz. 1119, dalej: rozporządzenie o fakturach elektronicznych)

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka dokonuje różnego rodzaju zakupów towarów oraz usług, otrzymując z tego tytułu faktury VAT. Spółka rozważa uzgodnienie z kontrahentami aby faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Spółki były przez kontrahentów przesyłane do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem, bądź udostępniane Spółce na stronie internetowej kontrahenta do pobrania w formacie PDF, po właściwym zalogowaniu się. Niezależnie od sposobu otrzymania, Spółka będzie przechowywać otrzymane faktury w formie papierowej (w przypadku faktur przesłanych jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF â po wydrukowaniu załącznika).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:Czy poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF) bądź udostępnienie wersji PDF do wydruku na stronie internetowej Spółki (dostępnej po zalogowaniu się odbiorcy), Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.Czy w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF), bądź w postaci pliku PDF udostępnionego do pobrania przez Spółkę ze strony internetowej wystawcy (dostępnego po prawidłowym zalogowaniu się), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów.I. Stanowisko Spółki.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formie załącznika w formacie PDF) bądź udostępnienie ich na stronie internetowej Spółki do pobrania i wydruku, Spółka spełnia wymóg wystawienia prawidłowej faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) wyłącznie za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formie załącznika w formacie PDF) albo udostępnionego po prawidłowym zalogowaniu się do pobrania ze strony internetowej wystawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów, pod warunkiem ich przechowywania przez Spółkę w formie papierowej oraz spełnienia pozostałych przesłanek dla odliczenia VAT wyszczególnionych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

II. Uzasadnienie.

Ad. 1.

Przepisy krajowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ustawa o VAT nie nakłada natomiast szczególnych obowiązków odnośnie sposobu przesyłania (przekazywania) wystawionych faktur VAT do nabywcy.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, wystawić w odniesieniu do dokumentu, oznacza tyle co sporządzić.

Jeżeli więc faktura została przez Spółkę sporządzona odręcznie lub komputerowo (np. w systemie księgowym), to należy przyjąć, że została wystawiona w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sposób jej późniejszego przesłania kontrahentowi (za pośrednictwem poczty tradycyjnej, czy też np. pocztą e-mail, faksem, udostępnienie do pobrania na stronie internetowej Spółki, itp.) nie ma w tym przypadku znaczenia. W ocenie Spółki, wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób (np. wyłącznie tradycyjną pocztą lub kurierem bądź osobisty odbiór faktury przez nabywcę), nie został określony w żadnym z przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, wymóg ten nie został również określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej; rozporządzenie fakturowe). Przepisy rozporządzenia fakturowego nakładają wprawdzie na podatników obowiązek wystawienia faktury VAT w dwóch egzemplarzach, oznaczonych odpowiednio jako oryginał i kopia (§ 19 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia fakturowego), niemniej, w ocenie Spółki z obowiązku tego nie wynika w żaden sposób konieczność wydrukowania na papierze oryginału i kopii faktury przez sprzedawcę lub też sporządzenia jej na określonym blankiecie i wysłania wyłącznie pocztą tradycyjną lub kurierem, czy też przekazania osobiście.

Z uwagi na brak odmiennych uregulowań, za dopuszczalne rozwiązanie na gruncie obowiązujących przepisów należy uznać więc przesłanie takiej faktury VAT (sporządzonej przez Spółkę odręcznie lub komputerowo) kontrahentowi również za pomocą faksu lub poczty elektronicznej, do wydrukowania bezpośrednio przez tego kontrahenta. Podobnie, udostępnienie przez Spółkę faktury, w postaci pliku PDF, na jej stronie internetowej do pobrania i wydrukowania przez odbiorcę, po uprzednim zalogowaniu się, należy uznać za dopuszczalne.

Powyższe rozumienie przepisów ustawy o VAT potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09), w którym stwierdził, iż prawodawca krajowy â expressis verbis â nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. (.) W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem wystawia nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

W powyższym wyroku NSA również zgodził się ze stanowiskiem, iż pojęcie wystawić fakturę, użyte w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza jedynie sporządzenie faktury, natomiast nie obejmuje swym znaczeniem już przekazania tej faktury nabywcy. Jak zauważył NSA spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (.). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08) stwierdzając, iż trafnie strona skarżąca wywodzi, że nieuprawnione jest utożsamianie czynności wystawienia i przesłania faktury. Są to dwie odrębne czynności.

Podkreślić również należy, iż analizy przepisów o VAT należy dokonywać mając na uwadze postępujący rozwój technologiczny. Na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia, kiedy przepisy dotyczące faktur VAT zostały opracowane (w okresie późniejszym nastąpiła tylko niewielka ich modyfikacja) w okresie braku innych środków technicznych, oczywistym rozwiązaniem było sporządzanie faktur na papierze i w przypadku braku osobistego odbioru, wysyłanie ich kontrahentom przy pomocy tradycyjnej poczty. Obecnie jednak powszechnym sposobem komunikacji oraz przesyłania dokumentów jest poczta elektroniczna oraz sieć Internet. Te nowoczesne środki komunikacji umożliwiają przekazanie kontrahentowi sporządzonej (wystawionej) przez sprzedawcę faktury VAT w sposób znacznie szybszy, pewniejszy i bezpieczniejszy. Fakt, gdzie faktura zostanie fizycznie wydrukowane (w tym przypadku u nabywcy a nie u sprzedawcy), jest w ocenie Spółki bez znaczenia. Fakturę taką należy uznać za wystawioną w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, dla oceny, czy do wystawienia faktury niezbędne jest wydrukowanie jej przez sprzedawcę, bez znaczenia pozostaje również fakt wydania przez Ministra Finansów odrębnego rozporządzenia o fakturach elektronicznych.

W ocenie Spółki, regulacje powyższego rozporządzenia odnoszą się bowiem wyłącznie do sytuacji, gdy faktura jest wystawiana, przesyłania i przechowywania w formie elektronicznej. Nie dotyczą one natomiast przypadków, gdy faktura jest wystawiana odręcznie na papierze lub przy pomocy komputera i wyłącznie przesyłana za pomocą środków elektronicznych, a następnie drukowana i przechowywana przez nabywcę w tradycyjny sposób czyli na papierze. Taka faktura bowiem nie powinna być traktowana jako faktura elektroniczna w rozumieniu przepisów powyższego rozporządzenia o fakturach elektronicznych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że polskie przepisy o VAT dotyczące wystawiania faktur, nie zawierają regulacji uniemożliwiających przesyłanie faktur VAT za pomocą poczty elektronicznej, faksu bądź strony internetowej i wydrukowania ich przez nabywcę.

Z powyższej analizy wynika, iż w polskim systemie prawnym występują zatem dwa modele fakturowania:model elektroniczny â w przypadku faktur sporządzonych, przesłanych oraz przechowywanych w formie elektronicznej na podstawie przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych. W tym modelu faktura powinna zostać przesłana przy spełnieniu warunków, o których mowa jest w § 4 rozporządzenia o fakturach elektronicznych (przy zastosowaniu bezpiecznego podpisu elektronicznego bądź systemu wymiany danych EDI, jak również powinna być przechowywana w formie elektronicznej;model papierowy â w przypadku faktur, sporządzonych odręcznie bądź przy użyciu komputera, przesłanych do odbiorcy oraz przez niego przechowywanych w formie papierowej, do których nie stosuje się przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych. W tym modelu przesłanie wystawionej faktury do kontrahenta może nastąpić za pomocą różnego rodzaju środków komunikacji, np. poprzez przesłanie Papierowego oryginału faktury pocztą tradycyjną bądź kurierem, bezpośrednie wręczenie faktury, przesłanie faksem lub pocztą e-mail (np. jako załącznika do wiadomości e-mail w formacie PDF) bądź udostępnienie pliku z fakturą do pobrania na stronie internetowej. Niemniej faktura, niezależnie od formy w której została przesłana, jest zawsze przechowywana przez obie strony transakcji w formie papierowej.Powyższe rozróżnienie potwierdził NSA we wskazanym powyżej wyroku (sygn. akt I FSK 1444/09) twierdząc, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym - przez obie strony transakcji â drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Jak wskazał NSA należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie (rozporządzenie o fakturach elektronicznych â przypis Spółki) expressis verbis - nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Przepisy wspólnotowe.

Ponadto, w ocenie Spółki, wykładni przepisów dotyczących fakturowania nie można dokonywać w oderwaniu od norm prawa unijnego. Stosownie bowiem do art. 2 Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864), Polska związana jest od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia. Również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, iż od 1 maja 2004 r., kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed prawem krajowym.

Spółka pragnie podkreślić, iż obowiązująca obecnie Dyrektywa 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa) zawiera regulacje szczegółowo odnoszące się do dwóch rodzajów czynności związanych z dokumentowaniem transakcji podlegających VAT. Są to:wystawianie faktur VAT - Rozdział 3 Fakturowanie Sekcja 3 Wystawianie faktur (art. 220 - art. 225), przesyłanie faktur drogą elektroniczną - Rozdział 3 Fakturowanie Sekcja 5 Przesyłanie faktur drogą elektroniczną (art. 232 art. 237).Z powyższych przepisów nie wynika (podobnie jak z przepisów krajowych), aby dla wystawienia faktury koniecznym było jej wydrukowanie przez sprzedawcę i wysłanie w jakiś konkretny, określony sposób (np. dokumentu w wersji papierowej).

Brak związku pomiędzy faktem wystawienia faktury a dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla w szczególności treść art. 218 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w Rozdziale 3. W tym miejscu należy również wskazać, iż angielska wersja językowa Dyrektywy posługuje się zamiast pojęciem noty pojęciem messages. Zgodnie z Wielkim słownikiem angielsko-polskim Jana Stanisławskiego (wydawnictwo Philip Wilson, Warszawa 1995), słowo message oznacza wiadomość pismo, depeszę. Należy więc stwierdzić, iż Dyrektywa za fakturę uznaje również wiadomości w formie papierowej oraz w formie elektronicznej â taką wiadomością może być wiadomość e-mail z załączoną fakturą w pliku PDF bądź transmisja danych faksem.

Analiza powyższych przepisów, prowadzi zatem do wniosku, iż dla wystawienia faktury (jej wykreowania dla potrzeb obrotu gospodarczego) wystarczające jest sporządzenie dokumentu (papierowego lub w formie elektronicznej) zawierającego określone informacje i potwierdzającego wykonanie czynności opodatkowanej VAT. Przesłanie w formie papierowej takiej faktury nie ma w tym przypadku znaczenia dla uznania tego dokumentu za prawidłowo wystawiony. Tym samym przekazie nabywcy faktury wystawionej prawidłowo (w sposób wskazany powyżej), przykładowo pocztą e-mail w postaci załącznika w formacje PDF lub faksem, może nastąpić w ocenie Spółki bez konieczności spełnienia wymogów określonych w art. 233 Dyrektywy, a przekazana w ten sposób faktura wywołuje skutki prawne w VAT, identyczne jak w przypadku przekazania faktury np. osobiście bądź tradycyjną pocztą.

Również w tym miejscu NSA w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. stwierdził że o ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelnienia autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to â a contrario â w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych, w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Podsumowując powyższe rozważania Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie, zarówno polskie regulacje w zakresie VAT jak i przepisy Dyrektywy wskazują, iż dla wystawienia faktury nie jest konieczne jej wydrukowane i przesłanie w formie papierowej przez sprzedawcę. Dla swojej ważności, faktura musi zostać sporządzona przez sprzedawcę, a następnie może być wysłana np. pocztą e-mail, kurierem lub w inny sposób udostępniona nabywcy. Akceptowalne jest przy tym, aby faktura była wydrukowana i przechowywana przez nabywcę w formie papierowej.

Ad. 2.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do ust. 2 przywołanego przepisu, podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu jest, między innymi podatek wynikający z otrzymanych przez podatnika faktur VAT.

Powyższe regulacje nie uzależniają zatem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury. Na powyższe rozumienie wskazuje także treść art. 88 ust. 3a ustawy o VAT określającego przypadki, kiedy otrzymana faktura nie stanowi podstawy odliczenia VAT naliczonego. Przepis ten nie przewiduje bowiem możliwości pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia wyłącznie z uwagi na określoną formę w jakiej otrzymał on fakturę VAT.

Stąd też, zdaniem Spółki, otrzymanie przez Spółkę, faktury wystawionej (sporządzonej) przez kontrahenta i przesłanej do Spółki faksem lub pocztą e-mail (np. jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF), a następnie wydrukowanej przez Spółkę i przechowywanej w formie papierowej, daje Spółce pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury. Analogiczne prawo będzie przysługiwać Spółce w sytuacji, kiedy wystawca udostępni fakturę w postaci pliku PDF na jego stronie internetowej a Spółka, po właściwym zalogowaniu się, pobierze i wydrukuje tak udostępnioną fakturę.

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu, w którym odliczenie takie może zostać dokonane, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może zostać zrealizowane, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z brzmienia powyższych przepisów wynika więc, iż dla określenia momentu, kiedy podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, decydującym jest moment otrzymania faktury przez tego podatnika.

Regulacje polskiej ustawy o VAT, ani też przepisy prawa unijnego nie definiują pojęcia otrzymanie faktury. W związku z tym, zdaniem Spółki, interpretacja tego pojęcia dokonana powinna zostać w pierwszej kolejności w oparciu o jego wykładnię językową.

Zgodnie z definicją wyrażoną w słowniku języka polskiego PWN, pojęcie otrzymać rozumieć należy jako stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś. W konsekwencji, w opinii Spółki za moment otrzymania faktury uznać należy moment, w którym Spółka wchodzi w jej posiadanie tj. moment wpływu tego dokumentu do Spółki lub moment pobrania faktury ze strony internetowej wystawcy. Forma otrzymania prawidłowo wystawionej faktury (pocztą tradycyjną, pocztą e-mail, faksem, kurierem, poprzez stronę internetową) nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, iż przepisy prawa unijnego ustanawiają, jako jedną z naczelnych zasad systemu VAT, zasadę neutralności podatku dla podatników. Zasada ta, realizowana przez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą powinna być pojmowana jak najszerzej. W związku z tym, wszelkie ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą wykraczać poza postanowienia Dyrektywy. Ponieważ żaden przepis Dyrektywy nie wymaga aby faktura była przez podatnika otrzymana w jakiś konkretny sposób, oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje po otrzymaniu faktury w sposób dowolny (np. faksem lub pocztą e-mail), ale umożliwiający wydrukowania takiej faktury przez nabywcę i jej przechowywanie w formie papierowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury w rozliczeniu za okres jej otrzymania (lub jeden z dwóch kolejnych okresów) również w przypadku otrzymania faktury w sposób umożliwiający wydrukowanie jej bezpośrednio w siedzibie Spółki, przykładowo faksem lub pocztą e-mail.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw.: papierową i elektroniczną.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa będzie w dalszej części.

Przepisy § 19 - 21 powyższego rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (§ 19 ust. 2). Gdy oryginał zaginie lub ulegnie zniszczeniu, na wniosek nabywcy sprzedawca może wystawić duplikat faktury (§ 20 w/w rozporządzenia).

Zgodnie zaś z § 21 ust. 1 w/w rozporządzenia, podatnicy VAT mają obowiązek przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, oryginały faktur oraz faktur korygujących jak również duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy dokumenty (.) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej - papierowej.

Należy zauważyć, iż rozważania Wnioskodawcy na temat znaczenia wyrazu wystawić dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem wystawić znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Udostępnienie faktury na stronie internetowej, faksem czy poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej.

Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną lub faks Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym.

W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 tego rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lubpoprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.W myśl zaś § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawodawca postanowił, że wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w § 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r.

Na gruncie regulacji obu rozporządzeń, o których mowa powyżej, można więc przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast drugi akt wykonawczy ma zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług, co dokumentuje fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera (ewentualnie wręczane osobiście). Spółka rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem faksu, poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub udostępniane na stronie internetowej. Wnioskodawca zaznacza, że faktury przesyłane poprzez pocztę elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.

Jednakże, z przywołanych wcześniej przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Ustawodawca w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faksem lub udostępnienie w formacie PDF na stronie internetowej.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej dyrektywą. Zgodnie z art. 218 dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Podkreślić również należy, że przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, czy też udostępniane na stronie internetowej, nie spełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur przez Stronę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można jednak zapominać, że przepisy dotyczące faktur oraz pewien formalizm, który jest wymagany na gruncie podatku od towarów i usług służyć ma zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu. W przypadku zachwiania owego bezpieczeństwa dobro, w imieniu którego dokonywana byłaby liberalizacja przepisów czyli ułatwienie obrotu, również mogłoby ucierpieć.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Wnioskodawca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 200 r., sygn. akt I FSK 1444/09, należy wyjaśnić, iż jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie o indywidualnym charakterze i tylko do niej się zawęża, jednakże jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w tej sprawie w której zapadły, to przytoczony przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element prawnej argumentacji Strony. Zwrócić jednakże należy uwagę, że Sąd I instancji orzekł, iż .nie jest możliwe, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. i ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym, jak też prawa unijnego. Sąd I instancji uznał w konsekwencji, że .wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19.10.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1341/07.

W związku z tym, nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Słowa kluczowe: faktura VAT, poczta elektroniczna, prawo do odliczenia

Data aktualizacji: 17/10/2013 00:00:01

Uznanie otrzymywanych kwot za zaliczki powodujące obowiązek wystawienia faktury VAT bądź p...

Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji...

Czy słusznie postąpiliśmy odliczając podatek naliczony wynikający z faktury w miesiącu otr...

Na podstawie art. 216 i art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) w związku z wnioskiem z dnia x złożonym przez X w sprawie interpretacji przepisów prawa...

Jaki jest moment odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup...

Zgodnie z przedstawionym przez Stronę stanem faktycznym dostawcy - zwłaszcza nowi - zamieszczają na fakturach VAT zastrzeżenie własności sprzedanej rzeczy. Zapis taki zgodnie z art. 589 K.C. i uniemożliwia kupującemu rozporządzanie rzeczą (w tym...

Dotyczy uznania dostaw dokonywanych przez Spółkę za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz do...

Prawidłowość "zafakturowania" wartości nieruchomości, będącej przedmiotem zamiany

Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji...

Polecamy ciekawe artykuły do przeczytania

Data dostawy/wykonania usługi a data sprzedaży na fakturze w 2013 roku Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są związane z realizacją przedmiotowego projektu?Jak postępować z fakturami korygującymi w przypadku gdy firma X ich nie odeśle ?Pytanie dokumentowania fakturami VAT przychodów z tytułu udziału w realizacji projektu naukowo - badawczego Miejsce świadczenia usług w zakresie dostępu do internetowej giełdy transportowej

Zamknij

Ta strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług i zgodnie z polityką cookies. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce, kliknij tutaj aby dowiedzieć się więcej.